I.GİRİŞ

Bu yazımızda Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin seri üretime konu satışlarını ele alacağız.

Kısaca Teknoloji Geliştirme Bölgelerinin Avantajları;

• Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bölge içerisindeki yazılım, Ar-Ge faaliyetleri nedeniyle elde ettikleri kazançlar 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden muaftır.
• Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bölge içerisinde ürettikleri;
• Sistem yönetimi, 
• Sistem yönetimi, 
• Veri yönetimi, 
• İş uygulamaları,
• Sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri, 
• 3065 Sayılı KDV Kanunu’nun geçici 20/1 inci maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisnatutulmaktadır.
• Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde çalışan Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin bölge içerisindeki çalışmaları nedeniyle elde ettiği ücret, prim, ikramiye ve benzeri ödemeler 31.12.2023 yılına kadar her türlü vergiden istisna tutulmuştur. 
• 10.08.2016 tarihli yeni Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği kapsamında Bölgede yer alan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin bu bölgelerde yürüttüğü projelerle doğrudan ilgili olmak şartıyla, proje kapsamındaki faaliyetlerin bir kısmının Bölge dışında yürütülmesinin zorunlu olduğu durumlarda Bölge dışındaki bu faaliyetlere ilişkin ücretlerinin yüzde yüzü belirli şartları taşıması kaydıyla gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirilir.
• Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde çalışan Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin bölge içerisindeki çalışmaları nedeniyle elde ettiği ücretleri üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesinin % 50’si Maliye Bakanlığı tarafından karşılanmaktadır. 

II.SERİ ÜRETİM FAALİYETLERİ
Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar‐Ge faaliyetleri neticesinde ortaya çıkarmış oldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazara sunmaları halinde bu ürünün satışından elde edilecek kazançların ne şekilde istisnaya konu edileceği, mevcut istisnaların nasıl uygulanacağı konusunda farklı uygulamalar görmekteyiz.

Teknokentlerde sıklıkla karşılaşılan ve en çok tereddüt edilen husus, seri üretim faaliyetinin ne olduğu ile seri üretime isabet eden gayrimaddi hak tutarının ne şekilde ayrıştırılacağıdır. 

Bölgede faaliyet gösteren bir işletmenin yazılım ve Ar-Ge süreçleri sonrasında ortaya çıkarmış olduğu nihai ürünün satışından elde edilecek kazançların doğru istisnalar uygulanarak pazarlanması hem işletmenin sürekliliği hem de vergisel bir takım riskler açısından ciddi önem arz etmektedir.

1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğinin “5.12.2.2. Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi istisnasının kapsamı” başlıklı bölümünde; 

Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyet gösteren işletmelerin;

• Yazılım ve Ar-Ge faaliyetleri sonucu meydana getirdikleri ürünlerin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde;
• Bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı istisnaya konu edilecektir.
• Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazanç kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.
• Ancak, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların da istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir. 

denilmiştir.

Seri üretim kapsamında elde edilecek kazancın lisans ve patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmının belirlenmesinde transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırma yapılacağı belirtilmektedir. 

KDV Genel Uygulama Tebliğinin 2014 yılında yayımlanmasıyla birlikte, seri üretim faaliyetlerinde KDV istisnası da aynı şartlara bağlanmıştır. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyette bulunan mükelleflerin 31.12.2023 tarihine kadar bu bölgede ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri KDV’den istisnadır. Söz konusu bölgede üretilen yazılımın farklı kişilere satılması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir.

3065 Sayılı KDV Kanunun geçici 20/1 inci maddesi kapsamında üretilen söz konusu yazılımların fikri mülkiyet hakkının, bu bölgede faaliyette bulunan mükellefte kalmak suretiyle belirli zaman aralıklarıyla farklı kişilere satılması veya söz konusu yazılımların sanal ortamda paylaşımının sağlanması halinde de KDV istisnası uygulanır.

Ayrıca, yazılımların pazarlanması işinin bayi kanalıyla yapılması halinde, Teknokent bünyesinde geliştirilen sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulamalarına yönelik genel anlamda yazılım programlarının bayiye tesliminde KDV istisnası uygulanır. Bayiler tarafından satışında ise (bu satış işlemi istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğinden) genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.

Örneğin; Bilkent Cyberpark Teknoloji Geliştirme Bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan BBSBilişim Ltd. Şti’nin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.

İstisna uygulamasında, mükellefin tam veya dar mükellefiyet esasında kurumlar vergisine tabi olmasının bir önemi yoktur.(!)

Seri üretim faaliyetinde çalışan personelin ücretlerinde de gelir vergisi istisnası uygulanmaz. (!)

- Teknoloji Geliştirme Bölgesi faaliyetleri sonucunda ortaya çıkarılan yazılım veya herhangi bir makinenin satışı seri üretim kapsamında mıdır? 

Öncelikle satılacak olan ürünün yazılım mı yoksa prototipi üretilmiş bir makine mi olduğu önemlidir. Zira yazılım satışları farklı şekillerde yapılabilmektedir. Prototipi üretilen bir makinenin seri üretime tabi tutularak satılması tereddütsüz seri üretim kapsamındadır. Yazılımlarda ise yapılan teslimlerin seri üretim olup olmadığı konusunda tereddütler yaşanmaktadır.

Buna göre; Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri sonucu ortaya çıkarılan nihai bir ürün veya gayri maddi hakkın aşağıdaki şekillerde teslimi İSTİSNA KAPSAMINDADIR.

Bir diğer tereddüdün yaşandığı husus ise yukarıda açıklandığı şekliyle istisna kapsamına giren satışların içinde yer alan gayri maddi hakkın ayrıştırılması konusudur.  

Her ne kadar 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğine göre; Seri üretim kapsamında elde edilecek kazancın lisans ve patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmının belirlenmesinde transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırma yapılacağı açıklansa bile bu hususta açıklanmış bir oran veya standart bir uygulama mevcut değildir. İşletmelerin büyük bir kısmı bu şekilde bir ayrıştırma yapamadığı gibi ciddi riskler alarak istisnayı %100 olarak uygulamaktadır. Vergi incelemelerinde makul kabul edilebilecek oranın % 80 ile %85 arasında olduğu görülmektedir.İstisna tutarın belirlenmesinde, satılacak ürünün sektöründen tutunda hazır bir pazara hitap ediyor olmasına kadar pek çok nokta önem arz etmektedir.

Örneğin; Bilkent Cyberpark Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren TFN Bilişim Teknolojileri A.Ş. almış olduğu bir karar ile bölgede geliştirdiği yazılımın seri üretim kapsamında pazarlanması halinde yazılımın gayri maddi hakka isabet eden kısmını % 85 olarak tespit etmiştir. Geriye kalan %15 lik kısmı ise pazarlamaya ilişkindir.

Satışla ilgili basit hesaplama aşağıdadır;

 Yazılımın Satış Hasılatı                                          500.000,00 TL  
 Yazılımın Satış Maliyeti (-)                                      150.000,00 TL  
 Yazılım Satış Kazancı                                            350.000,00 TL  
 İstisnaya Tabi Gayri Maddi Hak Oranı                            % 85  
 İstisnaya Tabi Kazanç                                             297.500,00 TL  
 İstisnaya Tabi Olmayan Oran                                         %15  
 İstisnaya Tabi Olmayan Vergilendirilecek Kazanç      52.500,00 TL

Yukarıda yapılan hesaplama çerçevesinde belirlenen oran nispetinde istisnaya isabet eden kazanç yazılım olması nedeniyle KDV ve Kurumlar Vergisi istisnasından yararlanacak, geriye kalan kısım ise istisnadan faydalanmadan vergilendirilecektir.

III.SONUÇ 

Özetle bölgede geliştirdiği ürünü, seri üretim faaliyeti kapsamında pazarlayan veya bu kapsamda bir faaliyete başlayacak olan işletmelerimizin ciddi sonuçlar doğurabilecek yukarıda açıkladığımız hususları göz ardı etmemeleri ve muhasebe süreçlerini buna göre şekillendirmelerinde büyük yarar olacaktır.


Kaynak:
1.1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği
2. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
3. 10.08.2016 Tarihli Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği
4. Ar-Ge Teşvikleri ile Teknokentlerde Vergi ve Muhasebe Uygulamaları / Cem Arslan (Devlet Gelir Uzmanı)