Genel olarak, Hazineye, kamu kurumlarına veya üniversitelere ait araziler
yönetici şirketlere uzun süreli (40 – 50 yıl) tahsis edilmektedir. Bu tahsisler
sonucunda, yönetici şirketler arsa üzerine inşaatlar yapmakta, arsa sahibi
kurum veya kuruluşlara kira ödemekte ve/veya teknokentteki şirketlerden elde
edilen kiralardan pay vermektedirler.
Bu çerçevede, teknokent yönetici şirketleriyle arsa sahibi kurumlar
arasında kiralama karşılığı inşaat sözleşmesi imzalanmakta, inşaatı yapan
teknokent yönetici şirketi belli bir süre (genellikle 5 – 10 yıl arası) arsa
sahibine kira ödememekte, sözleşme süresi bittikten sonra da normal kiralama
işlemi sürecine dönülmektedir.
Ayrıca, teknokentlerde bulunan şirketler de kullanacakları binaları
kendileri inşa edebilmekte, belli bir süre kira ödemeden (veya cüzi bir kira
ödeyerek) binaları kullanmakta ve binaların mülkiyeti de yönetici şirketlere
ait olmaktadır.
Kiralama karşılığı inşaat işleriyle ilgili olarak Gelir İdaresi 2013
yılında görüş değişikliğine gitmiş ve uygulamayı aşağıdaki şekilde yönlendirmiştir.
Vergi Usul
Kanununun;
- “Faturanın
Tarifi” başlıklı 229. maddesinde,
“Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı
meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından
müşteriye verilen ticari vesikadır.”
- “Faturanın
Nizamı” başlıklı 231/5 maddesinde,
“Fatura malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün
içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlemeyen faturalar hiç düzenlenmemiş
sayılır.”
hükümleri yer
almaktadır.
Aynı Kanunun
“Maliyet Bedeli” başlıklı 262.
maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut
değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri
bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği; “Emsal bedeli ve Emsal Ücreti” başlıklı 267. maddesinde, gerçek
bedeli bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme
gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerin emsal bedel
olduğu, emsal bedelin tespitinde sırası ile birinci sırada yer alan ortalama
fiyat esası, ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esası veya üçüncü sırada yer
alan takdir esasından herhangi birinin kullanılacağı ve “Gayrimenkuller” başlıklı 269.
maddesinde de, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet
bedelleri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer
taraftan, Kanunun 272. maddesinde, “Normal bakım, tamir ve temizleme
giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını
genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan
giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet
bedeline eklenir.
…
Gayrimenkuller
kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme
hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından
yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak
ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin
faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir…”
hükmüne yer verilmiştir.
Gelir Vergisi
Kanununun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz
sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark
olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan
değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka
ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi
Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri
hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40. maddesinde de,
safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin
birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde
indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan
Kanunun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede
8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri,
irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya
verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu
belirtilmiş olup 72. maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi
hasılatın 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim
yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil
edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı
tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle
arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin
hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin
kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin
emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir
sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun
72/4 maddesinde, kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya
kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir.
Kanunun 73. maddesinde ise, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsal
kira bedelinden düşük olamayacağı belirtilmiştir.
KDV
Kanununun;
- 1/1
maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
- 1/3-f maddesinde,
Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması
işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu,
- 27/1
maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal,
menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin
mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu,
- 29/1
maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan
KDV’den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak
kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen
fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilecekleri,
- 29/3
maddesinde, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı
aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği
vergilendirme döneminde kullanılacağı,
hükme
bağlanmıştır.
Diğer
taraftan, KDV Genel Uygulama Tebliğinin “I/C-2.1.2.3. Kiralama İşlemleri”
başlıklı bölümünde, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum
ve kuruluşların Tebliğin bu bölümü kapsamındaki kiralama işlemlerinde,
kiracının KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın tevkifat uygulanmayacağı,
bu durumda, söz konusu idare, kurum ve kuruluşların kiraya verme işlemleri
dışında KDV’ye tabi işlemleri bulunmaması kaydıyla, 1 No.lu KDV Beyannamesini
sadece kiralama işleminin gerçekleştiği dönemler için verecekleri
belirtilmiştir.
Vergi Usul
Kanununun "Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı 8/3 maddesinde, "Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller
müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel
mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz." hükmüne yer verilmiştir.
Bu hüküm ve
açıklamamalara göre;
- Akdedilen
sözleşmeye istinaden inşa edilecek binalara ilişkin harcamaların özel maliyet
bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, arsa sahibine bina yapım
hizmeti verilmek suretiyle inşa edilecek gayrimenkuller için yapılan
harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjıyla ve binaların tamamlanıp
cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle
arsa sahibine fatura edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan,
belirlenen bir kar marjıyla fatura edilen tutar üzerinden genel oranda (%18)
KDV hesaplanacaktır.
- Kiralama
karşılığı inşaat sözleşmesi süresinin sonuna kadar binaların kullanım hakkı inşa
edene ait olduğundan, arsa sahibine fatura edilen ve “alacak” olarak kayıtlara
intikal ettirilen tutarların, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip
sözleşmede belirtilen kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının
ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek sözleşmeye istinaden
ödenecek kira tutarı ile birlikte Gelir Vergisi Kanununun 40/1 maddesi uyarınca
ilgili yıllar itibariyle kira gideri olarak dikkate alınması gerekmektedir.
İnşaat
bittikten sonra hesaben ödendiği kabul edilen kira bedelleri ile bu dönemi
takip eden yıllarda ödenecek kira bedelleri üzerinden %18 KDV hesaplanacaktır.
Güven AYYILDIZ
SMMM – ARGE VE TEKNOKENT UZMANI